Світлана Дерев’янко, канд. екон. наук, доцент, Віта Вишневська, магістр, Вікторія Гуренко, студентка, НУБіП України
Основою бухгалтерського обліку є первинні документи. Контролюючі органи не оминають своєю увагою «первинку», адже на її основі розраховують показники як бухгалтерських, так і податкових звітів. Неправильно складений первинний документ або його відсутність можуть призвести до проблем у відносинах як із контролюючими органами, так і з контрагентами в разі виникнення суперечки. З 03.01.2017 р. уведено в дію зміни, які стосуються первинних документів. Пропонуємо розібратися, як це вплине на роботу підприємств.
Первинні документи є підставою для відображення у бухгалтерському обліку всіх господарських операцій. Вимоги щодо їх оформлення наведені у двох нормативних документах:
- законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі – Закон № 996);
- положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 (далі – Положення №88).
Прийнятий Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 р. №1724-VIII (далі – Закон №1724) вніс зміни до Закону №996, які набули чинності з 03.01.2017 р. Зокрема, змінено вимоги до статусу та порядку складання первинних документів, склад обов’язкових реквізитів, уточнено процедуру підписання документа.
Як ці зміни вплинуть на роботу?
Попередня редакція Закону №996 визначала первинний документ як такий, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує факт її здійснення (ст. 1, ч. 1 ст. 9). У Положенні №88 первинний документ визначають як документ, створений у письмовій або електронній формі, який фіксує та підтверджує господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п. 2.1). Нарешті і в Законі №996 зафіксували можливість складання первинних документів у електронній формі.
Нова редакція ст. 1 і 9 Закону №996 не містить тези про те, що первинний документ підтверджує факт здійснення господарської операції. Вилучено фразу і про те, коли саме мають складатися первинні документи (під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – то відразу після її закінчення). Тож тепер первинним вважається документ, який містить відомості про господарську операцію. Це нововведення багатьох спантеличило. Перше питання, яке виникло: що ж тоді стане підтвердженням здійснення господарської операції? Принципово у цьому плані нічого не змінилося, адже підставою для відображення операції в бухгалтерському обліку, як і раніше, є первинний документ. Саме його якраз і використовують для фіксації факту господарської операції. Суть нововведень можна трактувати так: сам по собі первинний документ не може розглядатись як безумовний доказ реальності здійснення операції. Іншими словами, немає господарської операції – не може бути й первинного документа, а отже, і підстав щось відображати в обліку.
Нагадаємо, що протягом останніх років контролюючі органи розробили два документи, що передбачають практичні дії щодо встановлення нереальності проведення господарських операцій суб’єктами господарювання:
– Рекомендації з формування доказової бази щодо нереальних господарських операцій із легалізацією сировини невідомого походження за виробництва готової продукції на давальницьких умовах (наведені у листі ДФС України від 11.09.2015 р. №33787/7-99-99-22-02-01-17) (далі – Рекомендації №33787);
– Методичні рекомендації з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій із товарами (додаток до листа ДФС України від 16.05.2016 р. №16872/7/99-99-14-02-02-17) (далі – Методичні рекомендації №16872).
На думку контролерів, якщо операція має вигляд нереальної, то первинний документ, яким би формально бездоганним він не був, не може підтвердити факт її здійснення. Саме тому вони мають проаналізувати обставини, за яких відбувалися господарські операції та відшукати невідповідності, що виникають у господарській діяльності суб’єкта господарювання.
Яку мету переслідували законодавці?
Чи можна складати первинний документ, не знаючи напевно, проведена операція і коли саме, чи ні? Закон №1724, у першу чергу, спрямований на зняття адміністративних бар’єрів під час експорту послуг. Метою таких новацій є набуття статусу первинного документа рахунку (інвойсу), який широко застосовують у міжнародній практиці, зокрема за надання послуг суб’єктами ЗЕД. Проблема з первинними документами під час експорту послуг існувала давно. На практиці замовники таких послуг господарські відносини з українськими виконавцями оформляють шляхом публічних оферт та оплачують виставлені рахунки (інвойси) за надані послуги. Утім, не завжди є змога дізнатися, коли саме і де складено документ. Головне – якщо оферту прийнято (акцептовано), а інвойс оплачено, то правочин відбувся.
Відтак постало питання: невже тепер й у внутрішньоукраїнських операціях рахунок/рахунок-фактура виступатиме в якості первинного документа? Чи означає це, що тепер від дати рахунку буде відраховуватися дата нарахування податкових зобов’язань із ПДВ?
Зазначимо, що в бухгалтерському обліку відображенню на підставі первинних документів підлягає саме господарська операція. А що таке господарська операція? Це дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону №996). Інакше кажучи, має відбутися реальний «рух» в активах/зобов’язаннях або власному капіталі (наприклад надходження оплати). Поки такого руху не сталося, фактично господарська операція не здійснена, а отже, і відображати у бухгалтерському обліку нічого. Звідси можна зробити висновок: якщо йдеться про рахунок, який містить пропозицію сплатити за певні товари/послуги (наприклад, спочатку виставляється рахунок, потім проводиться оплата і надання послуг), то цей документ – не привід робити запис у бухгалтерському обліку. Такий рахунок не може вважатися і «подією» для ПДВ. Згідно з п. 187.1 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов’язань є дата отримання грошових коштів, або дата відвантаження товарів, а в разі надання послуг – дата оформлення документа, який підтверджує факт надання послуг. Отже, поки немає фактичної оплати або фактичного постачання товарів/послуг – ПДВ-зобов’язання нараховуватися не будуть.
Інша справа, якщо рахунок/рахунок-фактура складається після закінчення здійснення операції і контрагент, сплативши його, тим самим підтверджує отримання товарів/послуг. У цьому випадку такий рахунок (за наявності інших обов’язкових реквізитів первинного документа) справді може вважатися первинним документом, достатнім для відображення господарської операції у бухгалтерському обліку. Втім, краще перестрахуватися і розраховувати не лише на рахунок-фактуру, а мати й інші документи.
Коли можна складати первинний документ?
Ще раз зазначимо: первинний документ слугує підставою для відображення господарської операції в бухгалтерському обліку. Саме на дату її здійснення (зміни в активах/зобов’язаннях та власному капіталі) і слід складати первинний документ без жодних «безпосередньо після». Аргументами на користь цього є принцип повного висвітлення та п. 5 ст. 9 Закону №996, який передбачає, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені. Податківці досить скептично ставилися до того, коли фактично операція була здійснена в одному місяці, а документ провели в другому (див. лист ДПАУ від 20.05.2010 р. №9598/7/16-1517-08, №5766/5/16-1518). Враховуючи, що до дати документа прив’язана й дата нарахування ПДВ, податківцям точно не сподобається таке перенесення нарахування податкових зобов’язань на наступний період.
Зміни щодо строку складання первинних документів
На нашу думку, вони не матимуть суттєвих наслідків у роботу суб’єктів підприємництва. Коли підприємство виставило рахунок 25 квітня 2017 р., а його оплата контрагентом відбулася 28 квітня 2017 р., то в бухгалтерському обліку ця операція відображатиметься на дату оплати (структура активів і пасивів зазнає змін; підтвердженням слугуватиме виписка банку, в якій буде зазначено, що гроші зараховано відповідно до цього первинного документа). Інший приклад. Підприємство до банку подало платіжне доручення на оплату заборгованості постачальнику 27 квітня, а банк виконав доручення наступного дня (дата валютування – 28 квітня). У бухгалтерському обліку факт списання коштів за первинним документом (платіжним дорученням) із поточного рахунку підприємство відображатиме на дату валютування. Отже, і до внесення змін до Закону №996 первинний документ міг бути складеним не на дату відображення господарської операції у бухгалтерському обліку, але завжди був підтвердженням факту її здійснення.
До недавнього часу, крім дати, обов’язковим реквізитом первинного документа було місце його складання
Зміни, внесені Законом №1724 вилучили цю норму. Відтепер не важливо, де саме складено документ, що є особливо актуальним тоді, коли сторони договору обмінюються документами в електронній формі. Варто зауважити, що саме місце складання первинного документа було каменем спотикання під час податкових перевірок. Податківці намагалися встановити, чи міг перебувати підписант документа у місці його складання на зазначену в документі дату. Коли, на їхню думку не міг, то це наводило підозру на реальність господарської операції. Відтепер це відійде в минуле.
Особливості електронного документообігу
Коли первинні документи складаються в електронній формі, то в бухгалтерському обліку вони можуть застосовуватись за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. При цьому оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у т. ч. з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. №852-IV.
Підписи у електронній і паперовій формах
Отже, починаючи з 03.01.2017 р. первинні та зведені документи можуть бути складені як у паперовій, так і в електронній формі, та містити такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг і одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції. Слід відзначити, що прибрали застереження про можливість проставлення аналогу власноручного підпису або підпису, прирівняного до власноручного. Чи означає це, що тепер не можна проставляти факсиміле на первинних документах? Вважаємо, що ні, адже факсиміле можна підвести до інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу.
Велику увагу приділяють підпису в первинному документі, адже він може бути підписаним особою, яка не має таких повноважень. З цією метою проводять графологічну експертизу. Варто зауважити, що ВАСУ в своїх рішеннях неодноразово зазначав, що наявність незначних помилок або незаповнення окремих реквізитів саме по собі не може бути підставою для визнання операції нереальною (що не мала місця на практиці), якщо іншими документами та доказами підтверджується факт її здійснення (лист ВАСУ від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11 від 19.07.2016 р. у справі №К/800/50811/15).
Перевірці підлягатимуть операції, пов’язані з рухом товарів або інших активів усередині підприємства (лімітно-забірні картки, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів тощо).
Для доказу реальності операцій не останнє значення має своєчасно проведена інвентаризація з оформленням відповідних описів згідно з Положенням про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. №879.
Увага на договори
Перевірятимуть і договори підприємства з контрагентами, які мають містити всі необхідні для ідентифікації сторін реквізити. У договорі мають бути всі основні умови: предмет договору (номенклатура та кількість товарів), права й обов’язки сторін, строки та умови постачання товарів, умови підтвердження відповідності товарів й інші умови (наприклад гарантійне і післягарантійне обслуговування). Вони мають істотне значення для висновків про настання правових наслідків за договором. Треба пам’ятати, що чим більше конкретики містить договір, то зрозумілішими стають взаємовідносини сторін.
Зауважимо, що у Методичних рекомендаціях №16872 окрема увага відведена ознакам нереальності наданих послуг. Увага контролерів буде спрямована на структуру затрат суб’єкта господарювання, тому що нереальні послуги використовують для збільшення витрат періоду, а отже, зменшення бази обкладання податком на прибуток і отримання неправомірного податкового кредиту. Особливу увагу приділяють загальновиробничим (рахунок 91) та іншим (рахунок 94) витратам (наприклад вдосконалення технології та організації виробництва, проведення технологічного контролю якості продукції та інші послуги).
Маркетингові послуги можуть бути підозрілими
Варто зауважити, що маркетингові та консультаційні послуги, на думку контролерів, мають вигляд штучних, коли звіти про їх надання містять загальновідому інформацію. При цьому є ознаки того, що отриману послугу неможливо на практиці використовувати в господарській діяльності замовника (вона не спрямована на отримання ним у майбутньому доходу). Тому варто обґрунтувати ділову мету, заради якої послуга була надана. Послуги, ефект від яких неможливо явно побачити, мають бути не лише бездоганно оформлені, але й грамотно обґрунтовані, щоб не здаватися підозрілими.
Головне – підтвердження господарської операції
Попри внесені зміни до Закону №996, первинні документи мають підтверджувати факт здійснення господарської операції, тобто дії або події, що викликають зміни у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства. Вважаємо, що радикально нічого не змінюється. Ключовими були й залишаються такі норми:
1) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи;
2) первинні документи мають обов’язково перевіряти працівники, які ведуть бухгалтерський облік, як за формою, так і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції законодавству в сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників.
До складання первинних документів слід підходити відповідально, адже лише правильно складений первинний документ підтверджує факт здійснення господарської операції. Це враховують суди, приймаючи рішення у суперечках платників податків із контролюючими органами. Бездоганне формальне документування господарських операцій може підтвердити, що вони насправді мали місце. Отже, з одного боку, нововведення не мають суттєво вплинути на порядок складання та відображення в бухгалтерському обліку первинних документів, а з другого – нові формулювання дещо розширять коло документів, які визнаються первинними.
